Úvod do účtovníctva fúzií
Tu diskutujeme o podrobných konceptoch účtovníctva fúzií.
Identifikácia podnikovej kombinácie: IFRS 3 poskytuje usmernenie pri účtovaní podnikových kombinácií, ktoré sa bežne nazývajú prevzatia, akvizície alebo zlúčenia.
Podniková kombinácia je transakcia alebo udalosť, pri ktorej nadobúdateľ získa kontrolu nad jedným alebo viacerými podnikmi.
Nadobúdateľ môže získať kontrolu nad podnikom napríklad prostredníctvom:
- Prevod hotovosti, ekvivalentov hotovosti alebo iného majetku
- Vznikajúce záväzky
- Vydávanie majetkových účastí
- Kombinácia vyššie uvedeného (alebo)
- Bez prevodu akejkoľvek protihodnoty iba na základe zmluvy.
Podniková kombinácia môže byť štruktúrovaná rôznymi spôsobmi z právnych, daňových alebo iných dôvodov. (IFRS 3 odsek B5-B6)
Metóda akvizície účtovníctva fúzií
Podnikové kombinácie sa majú účtovať použitím metódy „akvizície“, ktorá je uvedená v IFRS 3. Na tento účel sa rozlišuje medzi nadobudnutím podniku a nadobudnutím majetku / skupiny aktív. Podnik je definovaný ako pozostávajúci zo vstupov a procesov uplatňovaných na tie vstupy, ktoré majú schopnosť prispieť k tvorbe výstupov. (IFRS 3 odsek B7)
Táto metóda sa nevzťahuje ani na podnikovú kombináciu účtovných jednotiek pod spoločnou kontrolou, tj v situácii, keď všetky kombinujúce sa subjekty nakoniec kontroluje rovnaká strana pred kombináciou aj po nej a táto kontrola nie je dočasná.
Kroky v metóde akvizície účtovníctva fúzií
Krok 1: Identifikujte nadobúdateľa
V podnikovej kombinácii je nadobúdateľom subjekt, ktorý získa kontrolu nad iným subjektom (nadobúdaným).
Investorská jednotka má kontrolovať podnik, do ktorého sa investuje, ak spĺňa všetky tieto podmienky:
- Právomoc nad jednotkou, do ktorej sa investuje: Investor má existujúce práva, ktoré mu dávajú aktuálnu schopnosť usmerňovať činnosti spoločnosti, do ktorej sa investuje, aby mohol významne ovplyvniť výnosy / výnosy investovaného podniku.
- Expozícia alebo práva na variabilné výnosy z jednotky, do ktorej sa investuje: Znamená to, že výnosy investora sa budú líšiť v závislosti od výkonnosti jednotky, do ktorej sa investuje.
- Schopnosť využiť silu, ktorú má nad investovaným podnikom, ovplyvniť počet výnosov, ktoré získa od investovaného podniku. (IFRS 10 odsek 7)
To znamená, že kontrola sa nemusí nevyhnutne získať prostredníctvom väčšinového vlastníctva v jednotke, do ktorej sa investuje. Napríklad možno povedať, že investor ovláda investovaný podnik, ak má právomoc vymenovať alebo odvolať väčšinu predstavenstva podniku, do ktorého sa investuje, alebo právomoc riadiť prevádzkové politiky a stratégie investovaného podniku.
Ak uplatnenie vyššie uvedenej definície jasne neuvádza, ktorý z týchto dvoch subjektov je nadobúdateľom, IFRS 3 (ods. B13 - B18) poskytuje ďalšie indikatívne parametre, podľa ktorých je nadobúdateľom -
- Účtovná jednotka, ktorá prevádza hotovosť alebo iný majetok alebo ktorým vznikajú záväzky, ak sa podniková kombinácia uskutoční prevodom hotovosti alebo iného majetku alebo vznikom záväzkov.
- Účtovná jednotka, ktorá vydáva nástroje vlastného imania, ak sa podniková kombinácia uskutočňuje predovšetkým výmenou majetkových účastí.
- Subjekt, ktorého vlastníci ako skupina si zachovávajú alebo získajú najväčšiu časť hlasovacích práv v kombinovanej jednotke.
- Subjekt, ktorého jediný vlastník alebo organizovaná skupina vlastníkov má najväčší menšinový hlasovací podiel v kombinovanej jednotke.
- Subjekt, ktorého vlastníci majú možnosť zvoliť alebo vymenovať alebo odvolať väčšinu členov riadiaceho orgánu kombinovanej jednotky.
- Subjekt, ktorého (bývalý) manažment dominuje správe kombinovaného subjektu.
- Účtovná jednotka, ktorá platí prémiu za predkombinovanú reálnu hodnotu majetkových účastí iného kombinujúceho sa subjektu alebo jednotiek.
- Účtovná jednotka, ktorej relatívna veľkosť (napríklad aktíva, príjmy alebo zisk) je výrazne väčšia ako veľkosť inej kombinujúcej jednotky alebo účtovných jednotiek.
Ak sa vytvorí nová jednotka na vydávanie majetkových účastí na uskutočnenie podnikovej kombinácie, jeden z ďalších kombinujúcich sa subjektov, ktorý existoval pred podnikovou kombináciou, sa identifikuje ako nadobúdateľ na základe vyššie uvedených zásad.
Krok 2: Určenie dátumu akvizície
Dátum nadobudnutia je dátum, keď nadobúdateľ získa kontrolu nad nadobúdaným. Je to spravidla dátum, kedy nadobúdateľ legálne prevedie protihodnotu, nadobudne majetok a preberá záväzky nadobúdaného - dátum uzávierky. (IFRS 3 ods. 8-9)
Výnimka : Nadobúdateľ je schopný získať kontrolu skôr ako alebo po dátume uzávierky. Napríklad, ak písomná dohoda ustanovuje, že nadobúdateľ získa kontrolu nad nadobúdaným v deň pred dátumom uzávierky, potom sa kontrola získa pred dátumom uzávierky. Z tohto dôvodu sa pri určovaní dátumu nadobudnutia musia zohľadniť všetky súvisiace skutočnosti a okolnosti prípadu.
Krok 3: Vykazovanie a oceňovanie identifikovateľného nadobudnutého majetku a záväzkov
Rozpoznávanie a meranie identifikovateľných údajov je vysvetlené nižšie:
Podmienky vykazovania (IFRS 3 ods. 10-14)
- Získané identifikovateľné aktíva a prevzaté záväzky musia spĺňať definíciu majetku a záväzkov, aby sa mohli kvalifikovať na použitie metódy nadobudnutia.
Výnimka : Podmienené záväzky prevzaté v podnikovej kombinácii sa vykazujú, ak ide o súčasný záväzok, ktorý vyplýva z minulých udalostí, a jeho reálnu hodnotu je možné spoľahlivo oceniť, aj keď odliv zdrojov nie je pravdepodobný. Podmienené aktíva sa nevykazujú.
- Získané aktíva a prevzaté záväzky musia byť súčasťou výmeny pri transakcii podnikovej kombinácie a nie sú výsledkom samostatných transakcií.
- Je možné, že uplatnenie zásady a podmienok vykazovania zo strany nadobúdateľa môže viesť k vykázaniu niektorých aktív a pasív, ktoré nadobúdaný predtým vo svojej účtovnej závierke nevykázal ako aktíva a pasíva. Napríklad nadobúdateľ vykáže nadobudnutý identifikovateľný nehmotný majetok, ako je obchodná značka, patent alebo vzťah so zákazníkom, ktorý nadobúdaný vo svojej účtovnej závierke nevykázal ako majetok, pretože ich interne vyvinul a účtoval súvisiace náklady na náklady.
- K dátumu nadobudnutia nadobúdateľ klasifikuje alebo označí nadobudnutý majetok a záväzky prevzaté podľa potreby na následné uplatnenie iných IFRS podľa zmluvných podmienok, prevádzkových / účtovných zásad atď., Ktoré prevládajú k dátumu nadobudnutia.
Výnimka : V prípade nájomnej zmluvy, v ktorej je nadobúdateľom prenajímateľ, nadobúdateľ klasifikuje zmluvu na základe zmluvných podmienok a iných faktorov k dátumu vzniku zmluvy, a nie k dátumu nadobudnutia. (IFRS 3 odsek 17)
Princíp merania
Nadobúdateľ ocení nadobudnutý identifikovateľný majetok a prevzaté záväzky v reálnej hodnote k dátumu nadobudnutia. (IFRS 3 odsek 18).
Reálna hodnota je cena, ktorá by bola prijatá za predaj majetku alebo zaplatená za prevod záväzku pri riadnej transakcii medzi účastníkmi trhu k dátumu ocenenia. (IFRS 13 odsek 9) Pokyny na určenie reálnej hodnoty sú uvedené v IFRS 13.
Výnimky (IFRS 3 ods. 22 - 31A):
| Položky aktív alebo pasív | Princíp merania |
| Dane z príjmu | Podľa IAS 12 Dane z príjmu |
| Zamestnanecké výhody | Podľa IAS 19 Zamestnanecké požitky |
| Majetok odškodnenia
(Predajca v rámci podnikovej kombinácie sa môže dohodnúť, že odškodní nadobúdateľa za výsledok akejkoľvek nepredvídanej udalosti alebo neistoty súvisiacej s konkrétnym majetkom alebo záväzkom. Predávajúci môže napríklad napraviť straty nad konkrétnu sumu, ktoré vzniknú pri vyrovnaní prípadu. | Merané na rovnakom základe ako odškodnená položka, s výhradou opravnej položky na nedobytné sumy |
| Prenajatý
(ak je nadobúdateľom nájomca) | Podľa IFRS 16 - Lízingy
Od nadobúdateľa sa nevyžaduje, aby vykázal majetok z práva na používanie alebo záväzky z prenájmu, ak - a) Lízingová lehota končí do 12 mesiacov od dátumu nadobudnutia (b) Podkladové aktívum je nízkej hodnoty Od nadobúdateľa sa vyžaduje, aby ocenil záväzok z lízingu v súčasnej hodnote zostávajúcich splátok z lízingu, akoby nadobudnutý lízing bol k dátumu nadobudnutia novým lízingom. |
| Znovunadobudnuté práva
(Nadobúdateľ môže znova získať právo, ktoré udelil nadobúdanému subjektu, na použitie ktoréhokoľvek z aktív nadobúdateľa) | Merané na základe zostávajúcej zmluvnej podmienky súvisiacej zmluvy |
| Platobné transakcie na základe podielov | V súlade s IFRS 2 Platby na základe podielov |
| Majetok držaný na predaj | Podľa IFRS 5 je dlhodobý majetok držaný na predaj a ukončené činnosti |
| Poistné zmluvy | Podľa IFRS 17 Poistné zmluvy |
Krok 4: Rozpoznanie a meranie akýchkoľvek nekontrolných podielov (NCI)
Nekontrolný podiel je nadobúdajúci subjekt, ktorý nemožno priamo alebo nepriamo pripísať materskej spoločnosti. NCI, ktoré oprávňujú držiteľov úroku na pomerný podiel na čistých aktívach nadobúdaného subjektu v prípade likvidácie, sa môžu oceniť buď:
- Reálna hodnota k dátumu nadobudnutia, alebo
- Ako časť reálnej hodnoty čistých aktív nadobúdaného k dátumu nadobudnutia IFRS 3 odsek 19)
príklad
Spoločnosť Star Co. získala 80% spoločnosti Moon Co. za protihodnotu 2 900 miliónov dolárov. Spoločnosť Star Co. nemala k dátumu akvizície žiadnu majetkovú účasť v spoločnosti Moon Co. Reálna hodnota čistých aktív spoločnosti Moon Co. vypočítaná podľa zásad stanovených v štandardoch bola k dátumu akvizície 2 700 miliónov dolárov. Reálna hodnota NCI k uvedenému dátumu bola 600 miliónov dolárov.
NCI sa môže vypočítať nasledovne
Krok 5: Identifikácia a meranie zváženia (IFRS 3 odsek 37)
Poznámka: Úvaha nezahŕňa obstarávacie náklady. Vykazujú sa vo výkaze ziskov a strát.
Krok 6: Rozpoznávanie a oceňovanie goodwillu alebo zisku z výhodného nákupu
Goodwill / zisk z výhodnej kúpy sa oceňuje ako (IFRS 3 odsek 32) -
Zisk z výhodnej kúpy by sa mal vykázať vo výkaze ziskov a strát. Výhodný nákup môže nastať v situácii, ako je nútený predaj, keď predávajúci koná na základe donútenia.
Poznámka: Pred vykázaním zisku z výhodného nákupu sa od nadobúdateľa vyžaduje, aby prehodnotil situáciu s cieľom zabezpečiť presnosť záporného goodwillu a je povinný vykázať a oceniť všetky ďalšie aktíva zo záväzkov, ktoré sú identifikované pri tomto preskúmaní. Tým sa zabezpečí, aby sa zohľadnili všetky dostupné informácie o dátume nadobudnutia. (IFRS 3 ods. 35 - 36)
príklad
V pokračovaní príkladu v kroku 4 sa goodwill vypočíta nasledovne -
Hlavné rozdiely medzi IFRS a US GAAP
Kľúčové princípy účtovania podnikových kombinácií podľa IFRS 3 a ASC 805 Podnikové kombinácie sa vo veľkej miere zbližujú. Významné rozdiely medzi týmito dvoma štandardmi účtovania fúzií sú uvedené nižšie.
| Základ porovnania | US GAAP (ASC 805) | IFRS 3 |
| Definícia podniku | Podnik musí zahŕňať minimálne vstup a podstatný proces, ktorý spolu významne prispieva k schopnosti vytvárať výstupy. | Podnik pozostáva zo vstupov a procesov uplatňovaných na vstupy, ktoré majú schopnosť vytvárať výstupy. (IFRS 3 odsek B7) |
| Definícia kontroly | Podstata kritérií na určenie kontroly je podobná ako pri IFRS.
V dokumente ASC 810 je však uvedený duálny model identifikácie kontroly pre konsolidáciu - a) Model hlasovacieho práva - má sa za to, že subjekt s väčšinovým hlasovacím právom (tj> 50%) má kontrolu b) Variabilný úrokový model - Ďalšie usmernenie sa poskytuje vtedy, keď sa dá povedať, že jednotka má kontrolu, keď investuje do subjektu s variabilným úrokom, ak neexistujú väčšinové hlasovacie práva. | Investor kontroluje podnik, do ktorého sa investuje, iba vtedy, ak má investor všetky tieto údaje: a) moc nad podnikom, do ktorého sa investuje;
b) vystavenie alebo práva premenlivým výnosom vyplývajúcim z jeho účasti v jednotke, do ktorej sa investuje; a c) Schopnosť využiť svoju moc nad podnikom, do ktorého sa investuje, ovplyvniť počet výnosov investora. (IFRS 10 odsek 7) |
| Meranie NCI | Oceňované v reálnej hodnote | Držba NCI, ktorá oprávňuje držiteľa na pomerný podiel čistých aktív v čase likvidácie, sa môže oceniť na
a) reálna hodnota alebo b) Pomerný podiel reálnej hodnoty čistých aktív |
| Subjekty pod spoločnou kontrolou | Prijímajúci subjekt je povinný zaznamenávať čisté aktíva v historických nákladoch, tj v účtovnej hodnote v účtovníctve prevádzateľa. | Žiadne špecifické usmernenie v IFRS 3. Účtovné jednotky sa buď riadia prístupom podobným US GAAP alebo účtujú v reálnej hodnote. |
| Operatívny leasing bol získaný | V prípade operatívnych lízingov nadobúdaného subjektu (ak je nadobúdateľom prenajímateľ), ak sú podmienky lízingu v porovnaní s trhovými podmienkami priaznivé, vykazuje sa nehmotné aktívum. Podobne sa vykazuje nehmotný záväzok, ak sú podmienky lízingu nepriaznivé. | Podmienky lízingu sa považujú za určujúce objektívnu hodnotu majetku. Vykazovanie nehmotného majetku / záväzku sa nevyžaduje. |
| Podmienené aktíva a pasíva | Podmienené aktíva a pasíva sa vykazujú a oceňujú k dátumu nadobudnutia reálnou hodnotou, ak je možné reálnu hodnotu určiť. Inak sa vykazujú iba vtedy, ak je k dátumu akvizície pravdepodobné, že existuje majetok alebo záväzok a sumu možno odhadnúť primerane. | Podmienený záväzok prevzatý v podnikovej kombinácii sa vykáže, ak ide o súčasný záväzok, ktorý vyplýva z minulých udalostí, a jeho reálnu hodnotu je možné spoľahlivo oceniť, a to aj v prípade, že odliv zdrojov nie je pravdepodobný. Podmienené aktíva sa nevykazujú. |
Záver - Účtovanie o fúziách
Podnikové kombinácie sa identifikujú oddelene od nadobudnutia majetku alebo skupiny majetku a účtujú sa pomocou „metódy obstarania“ podrobne opísanej v IFRS 3.
Akvizičná metóda vyžaduje uplatnenie prístupu krok za krokom
- Identifikujte nadobúdateľa,
- Identifikujte dátum nadobudnutia,
- Primerane zmerajte nadobudnutý majetok a prevzaté záväzky
- Určiť akýkoľvek nekontrolný podiel,
- - identifikovať a zmerať úvahy a -
- Uznať akýkoľvek výsledný goodwill alebo zisk z výhodnej transakcie nákupu.
Prostredníctvom rôznych zmien a doplnení IFRS a US GAAP sa dosiahol veľký stupeň konvergencie medzi týmito dvoma štandardmi, pokiaľ ide o podnikové kombinácie, čo vydláždilo cestu pre jednotnosť účtovných postupov na celom svete.
Odporúčané články
Toto je príručka pre účtovníctvo fúzií. Tu diskutujeme o krokoch v metóde akvizície účtovníctva fúzií spolu s kľúčovými rozdielmi IFRS a US GAAP. Ďalšie informácie nájdete aj v nasledujúcich článkoch -
- Rozdiel medzi zlúčením a zlúčením
- Účinky cezhraničných fúzií a akvizícií
- Druhy medzinárodných investícií
- Kľúčové rozdiely medzi predajom a obchodom